Практический комментарий к ст. 148 НК РФ

| Рубрика: НДС

Ст. 148 НК РФ формулирует, что следует считать местом продажи работ или услуг. В материале рассказано о целях и правилах определения такого места.

Для чего требуется знать, как определить место реализации работ или услуг

Статья 148 НК РФ — как определить, где произведена реализация

Критерий «по месту деятельности исполнителя»

Критерий «по местонахождению имущества»

Критерий «по месту оказания»

Критерий «место деятельности покупателя»

Когда место реализации определяется по специальным правилам

Суть вспомогательных работ и услуг и способы определения места их реализации

Какие документы нужны для точного определения места реализации

 

Для чего требуется знать, как определить место реализации работ или услуг

Место реализации определяется для того, чтобы узнать, придется ли платить при реализации работ и услуг НДС или нет. Статья 146 НК РФ формулирует один важный принцип начисления налога, а именно: если реализация товаров, работ и услуг осуществляется на территории РФ, то НДС надо платить. Если территория принадлежит другому государству, налогообложения не происходит.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Уточнять место реализации следует не только тем лицам, которые оказали, например, некую услугу, но иногда и тем, которые эту услугу заказали. Делать это надо заказчикам в том случае, когда появляется вероятность стать налоговым агентом по данному налогу. Такое может произойти, в частности, при выполнении работ зарубежными компаниями на территории РФ.

Статья 148 НК РФ — как определить, где произведена реализация

Ст. 148 НК РФ содержит принципы определения места, где реализация считается произведенной. Согласно налоговому законодательству, это место может быть привязано к месту, где:

  • ведет деятельность исполнитель работ или услуг;
  • расположены имущественные объекты, имеющие прямое отношение к работам или услугам;
  • де-факто оказывались услуги;
  • ведет деятельность заказчик или приобретатель.

Приведенные критерии требуют отдельной и подробной расшифровки. Сделаем это ниже.

Критерий «по месту деятельности исполнителя»

Самый простой вариант определения, где состоялась реализация, — посмотреть, на территории какой страны это произошло. Из таких соображений можно сказать, что услуги или работы считаются реализованными в РФ, если продавец имеет российскую юрисдикцию. Но вот когда последний не является резидентом нашей страны, определять место деятельности становится сложнее и вступают в силу иные критерии (приводятся в п. 2 ст. 148 НК РФ).

В подобных обстоятельствах распознавание места деятельности возможно по:

  • Юридическому адресу, содержащемуся в уставе общества.
  • Месту, из которого управляется компания.
  • Территории, на которой располагается работающий на постоянной основе исполнительный орган компании.
  • Территории, на которой располагается постоянное представительство. Непременным условием в данном случае является, чтобы все договоры по организации работ или услуг проходили именно через это представительство. В противном случае возникает несоответствие данному критерию.
  • Месту, где проживает индивидуальный предприниматель, осуществляющий эту деятельность.

Оговариваемый критерий следует применять для тех случаев, которые отдельно не обозначены в ст. 148 НК РФ. Вот несколько примеров того, когда место деятельности исполнителя является местом реализации работ и услуг:

  • перевод документации технического характера;
  • сертификация;
  • создание роликов для видеорекламы;
  • оформление и реализация билетов для осуществления авиаперевозок, в том числе тех, которые совершаются зарубежными авиакомпаниями;
  • оказание услуг по дизайну и др.

Критерий «по местонахождению имущества»

В соответствии с ним проданными работами и услугами надо считать те, которые имеют прямое отношение к:

  • Недвижимости, расположенной на территории РФ (здесь имеются в виду работы по строительству, монтажу, ремонту, реставрации, озеленению, арендные услуги);
  • Движимому имуществу, расположенному в РФ. Отдельно в подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ оговаривается, что эту категорию входят и суда (воздушные, речные и морские). Кто является собственником такого имущества — зарубежная или российская компания, в данном случае значения не имеет.

Если имущественные объекты размещаются за пределами РФ, следует считать, что реализация осуществлена за границей РФ. Это положение прямо вытекает из подп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ и подтверждено разъяснениями Минфина РФ по отдельным случаям (например, письмо от 24.10.2013 № 03-07-08/44890).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В деловой практике может возникнуть необходимость определить, где происходит реализация косвенной услуги, которая состоит в том, что некий исполнитель занимается организацией перечисленных выше работ либо услуг или оценивает стоимость имущества. Местом реализации в таком случае будет считаться территория, где находился исполнитель (письмо Минфина РФ от 20.07.2010 № 03-07-08/207).

Критерий «по месту оказания»

Этот критерий используется для случаев, когда требуется определить место реализации услуг, оказываемых в культуре, образовательной сфере, физкультуре, туристической и спортивной областях, сфере отдыха. Он указан в подп. 3 ст. 148 НК РФ.

Принцип определения принадлежности к территории здесь прост: оказываются услуги в РФ, значит, следует считать, что они реализованы в РФ. Является ли компания резидентом нашей страны или она имеет зарубежную регистрацию — в данном случае значения не имеет.

Если компания с российской юрисдикцией оказывает перечисленные услуги за границей РФ, то наша страна не признается местом, где такие услуги реализованы. Приведем два частных случая, попадающих под это правило:

  • обучение тому, как монтировать, эксплуатировать, технически обслуживать, модернизировать оборудование,
  • оказание услуг в сфере санаторно-курортного обслуживания и отдыха.

Критерий «место деятельности покупателя»

Данный критерий применяется для работ и услуг, которые приведены в подп. 4 ст. 148 НК РФ:

  • выдача патентов, лицензированная работа, предоставление торговых марок, оформление авторских и иных прав соответствующего характера;
  • создание программ для компьютеров, формирование баз данных, их дальнейшее сопровождение;
  • проведение консультаций, а также услуги в сфере юриспруденции, бухгалтерии, аудита, инжиниринга, рекламы, маркетинга, НИОКР;
  • предоставление работников для выполнения задач заказчика, если эти работники трудятся в месте деятельности приобретателя услуг;
  • предоставление в аренду движимого имущества, исключая некоторые категории (например, наземные средства передвижения).

Если указанные в списке услуги приобретаются у зарубежной компании, не зарегистрированной в налоговых органах РФ, то покупатель сразу получает признаки налогового агента и должен исчислить НДС из дохода иностранца — исполнителя работ, услуг, а затем и внести соответствующую сумму в бюджет РФ (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Напомним, что в случае отсутствия у покупателя регистрации на территории РФ наша страна может быть все равно признана местом осуществления деятельности, если наличествуют признаки, указанные в абз. 2 подп. 4 п. 1 ст. 148. Например, если на территории РФ размещено постоянное представительство зарубежной компании-покупателя.

Когда место реализации определяется по специальным правилам

Для отдельных видов услуг при определении места их реализации следует применять специальные правила. Перечень этих услуг таков:

  • перевозка либо транспортировка грузов, а также услуги, которые имеют к ним непосредственное отношение;
  • организация транспорта газа через трубопроводы, расположенные в РФ;
  • перевозка грузов воздушным транспортом;
  • геологические исследовательские, разведочные работы и услуги по добыче углеводородов из недр на континентальном шельфе или на материковой части РФ.

Приведенный список носит специфический характер и закреплен сразу в нескольких частях ст. 148, а именно в подп. 4.1–4.4 п. 1 и п. 2.1. Здесь для каждого пункта определены собственные правила, и углубляться в них мы не будем.

Суть вспомогательных работ и услуг и способы определения места их реализации

Если в ходе выполнения работ и оказания услуг осуществляются какие-то сопутствующие работы или услуги, то местом реализации последних в соответствии с п. 3 ст. 148 НК РФ признается место реализации основных работ (услуг).

Законодательство не дает точных формулировок сопутствующим или вспомогательным услугам. Тем не менее некоторое представление можно получить, изучая разъяснительные материалы Минфина РФ и контрольных органов. В соответствии с мнениями, высказанными представителями ведомств, к категории вспомогательных и реализованных можно отнести работы или услуги, если выполняются следующие условия:

  • исполнитель и заказчик те же, что и в договорах на оказание работ и услуг основной категории;
  • без оказания таких услуг выполнение основной категории не представляется возможным.

Соответствующие разъяснения содержатся в письмах Минфина РФ от 25.05.2012 № 03-07-15/52 и некоторых других.

Чтобы дать представление, какие услуги можно отнести к категории вспомогательных, приведем краткий их список:

  • Тестирование и техподдержка уже разработанных или разрабатываемых программных продуктов.
  • Услуги в санаторно-курортной сфере, оказываемые внутри другой основной — сферы отдыха.
  • Строительство стендов на выставках, их охрана и уборка. Вспомогательными эти услуги можно считать по той причине, что в перечень основной категории входит предоставление площадей для выставок и соответствующих мероприятий.

Какие документы нужны для точного определения места реализации

Все приведенные критерии, позволяющие отнести работы или услуги в категорию выполненных или оказанных, состоятельны лишь при условии документального подтверждения. Особенно это актуально, если есть намерение освободиться от НДС.

В качестве подтверждающих документов могут выступать:

  • контракты, заключаемые с иностранной компанией или лицами, попадающими под российскую юрисдикцию;
  • документы, с помощью которых оформляются результаты проведенных работ или оказанных услуг.

Из деловой практики из разъяснений Минфина и контролирующих органов сформировался перечень таких документов. В него вошли:

  • Приемо-сдаточный акт, оформляемый по окончании работ или завершении процесса оказания услуг. Допускается использование подтверждающего документа другой формы, но содержание должно остаться тем же.
  • Регистрационные документы (копия) зарубежной компании, способные подтвердить ее зарубежную юрисдикцию.
  • Таможенные и транспортные документы, с помощью которых можно убедиться, на какой территории перевозился груз.
  • Документы, с помощью которых можно убедиться, что недвижимость или движимое имущество расположено за границей РФ.
  • Документы иного рода, способные подтвердить зарубежное или российское место реализации.

 

***

Итак, в представленном материале мы разобрали, что может являться местом реализации работ или услуг, а также указали, какими документами можно подтвердить такую реализацию.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *